Para encontrar a resposta a essa pergunta é necessário identificar se: (i) tais produtos estão contidos na lista de mercadorias sujeitas à ST disciplinada pelo Convênio ICMS 142/18; e (ii) a operação relativa à sua circulação entre os contribuintes configura hipótese de adoção da ST.

Dessa forma, passar-se-á às seguintes análises.

Verificação das mercadorias contidas no Convênio ICMS 142/18

Para verificar se os testes para coronavírus estão listados como mercadorias sujeitas à ST é necessário percorrer os seguintes passos:

1. Identificar a NCM correspondente ao kit de teste;
2. Localizar tal NCM em algum segmento;
3. Comparar a descrição da mercadoria prevista no Conv ICMS 142/18 a indicada na NCM

1 – Identificar a NCM correspondente ao Kit de teste

Inicialmente tem-se que a ANVISA assim define os testes de diagnósticos:

Produtos para diagnóstico de uso in vitro são reagentes, calibradores, padrões, controles, coletores de amostra, materiais e instrumentos, usados individualmente ou em combinação, com intenção de uso determinada pelo fabricante, para análise in vitro de amostras derivadas do corpo humano, exclusivamente ou principalmente para prover informações com propósitos de diagnóstico, monitoramento, triagem ou para determinar a compatibilidade com potenciais receptores de sangue, tecidos e órgãos.

Para tanto buscou-se junto às Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH), a menção acerca de reagentes para diagnóstico in vitro tendo sido encontrado o seguinte:

30.02 – […] antissoros, outras frações do sangue e produtos imunológicos, mesmo modificados ou obtidos por via biotecnológica […]

A presente posição compreende:

[…]

C)  Os antissoros,  outras  frações  do  sangue  e  produtos  imunológicos,  mesmo  modificados  ou obtidos por via biotecnológica. Estes produtos incluem:

[…]

Os   soros   específicos   contra   as   doenças,   quer   sejam provocadas   por   microrganismos patogênicos, por toxinas ou por certos fenômenos alérgicos, etc., provêm do sangue de animais ou de pessoas imunes ou imunizados contra doenças. Entre os soros específicos podem citar-se os  soros  antidiftérico,  antidisentérico,  antigangrenoso,  antimeningocócico,  antipneumocócico, antitetânico, antiestafilocócico, antiestreptocócico, antiofídico, antivenenoso e antialérgico. Os soros específicos são também utilizados para fins de diagnósticos e, em especial, para proceder a testes in vitro. (destaque nosso)

Bem, dessa pesquisa retornou-se que o teste para COVID19 deve se enquadrar na posição 3002 da NCM.

De posse desse código, o próximo passo é verificar se sua indicação se encontra relacionada  em algum segmento dos previstos pelo Conv. ICMS 142/18.

2 – Localizar tal NCM em algum segmento

Da busca junto aos anexos do supracitado Convênio identificou-se que a NCM tem previsão de enquadramento na ST, conforme traz o seguinte:

ANEXO XIV

MEDICAMENTOS DE USO HUMANO E OUTROS PRODUTOS

FARMACÊUTICOS PARA USO HUMANO OU VETERINÁRIO

ITEM	CEST	NCM/SH	DESCRIÇÃO
8.0	13.008.00	3002	Antissoro, outras frações do sangue, produtos imunológicos modificados, mesmo obtidos por via biotecnológica, exceto para uso veterinário – positiva
8.1	13.008.01	3002	Antissoro, outras frações do sangue, produtos imunológicos modificados, mesmo obtidos por via biotecnológica, exceto para uso veterinário – negativa

Feito isso resta conferir a descrição do produto pela norma tributária com a NCM.

3 – Comparar a descrição da mercadoria prevista no Conv ICMS 142/18 a indicada na NCM

Como pode ser observada, a descrição dos itens 8.0 e 8.1 diferem entre si no tocante ao pertencimento à lista positiva ou negativa mas coincidem com a descrição do texto da NCM:

Lembrando que para que a mercadoria seja alcançada pela ST, ela deve, obrigatoriamente, estar descrita no segmento previsto para seu uso ou destino, que no caso é o de medicamentos e produtos farmacêuticos.

Da NCM: “30.02 – […] antissoros, outras frações do sangue e produtos imunológicos, mesmo modificados ou obtidos por via biotecnológica […]”

Do Conv ICMS 142/18: “Antissoro, outras frações do sangue, produtos imunológicos modificados, mesmo obtidos por via biotecnológica”

Portanto, podemos concluir que o kit para teste diagnóstico para COVID19 está sujeito à ST, restando, entretanto, verificar se a operação praticada pelo substituto tributária seria hipótese de sua aplicabilidade.

Identificar se a operação relativa à sua circulação entre os contribuintes configura hipótese de adoção da ST

Considerando ser a mercadoria alcançada pela ST, resta observar quais os possíveis adquirentes junto ao SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO, esclarecendo que, em regra, a ST não se aplica quando a mercadoria tiver por destinatário o consumidor final, haja vista que a ST só se aplica nas remessas quando destinadas à comercialização pelo adquirente.

Como se trata de medicamento, as possibilidades são de distribuição (distribuidor ou atacadista), para posterior revenda a outros contribuintes, ou de varejo (farmácias ou drogarias) que os dispense diretamente a consumidor final.

As remessas para distribuidores ou atacadistas pressupõem uma posterior saída a outro contribuinte, para comercialização, o que caracterizaria a figura de um fato gerador presumido a ocorrer e, portanto, ensejador da aplicação do instituto da substituição tributária.

Já no tocante à destinação dos produtos para uma drogaria ou farmácia (varejistas) há que se observar que há impedimento sanitário de dispensação dos testes em comento diretamente a consumidor final.

Tais regras determinam que os testes hão de ser obrigatoriamente realizados no ambiente farmacêutico e por técnicos especializados, não sendo, portanto, entregues ao consumidor final para retirada do estabelecimento.

Nesse caso tem-se que o varejista presta o serviço de diagnóstico  ao consumidor final, no qual o kit é incluso na prestação do serviço clínico, não sendo vendido em separado, ou seja, há uma prestação de serviço, do qual o kit de teste é parte, hipótese alcançada pelo ISS, conforme previsto na Lei Complementar 116/03, sob o código 4 – Serviços de saúde, assistência médica e congêneres e, portanto, fora do espectro do ICMS.

Conclusão

Nesse sentido tem-se que, caso a saída promovida por substituto tenha por destino uma distribuidora ou atacadista, para revenda do produto, há a previsão da ST pela consideração de que há presunção da ocorrência de um fato gerador futuro.

Com relação à saída dos produtos com destino a farmácias ou drogarias observa-se a impossibilidade sanitária de ocorrência de um fato gerador de ICMS futuro, considerando ser o teste para COVID-19 consumido em uma prestação de serviço alcançada pelo ISS.

Isso posto pode-ser afirmar que nas saídas de kit de teste para COVID-19, promovidas pelo SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO, e com destino a:

a. DISTRIBUIDORES OU ATACADISTAS – há previsão de ST pelo fato de se presumir um fato gerador futuro;

b. DROGARIAS OU FARMÁCIAS – não há previsão de ST na medida em que, certamente, não ocorrerá um fato gerador futuro alcançado pelo ICMS, mas, sim pelo ISS.